[摘  要]現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度已經(jīng)運行十年有余，作為非基準稅收制度的所得稅優(yōu)惠政策也越來越多，并且其執(zhí)行效果不盡如人意。通過對現(xiàn)行所得稅優(yōu)惠的政策制度基礎進行分析，可得出如下基本判斷：兩稅并存是我國高稅率、多優(yōu)惠的制度基礎；作為非基準稅收制度的所得稅優(yōu)惠政策對基準所得稅制度修訂過多，稅制的改革已成為必要；改革的方向是兩稅并軌，清理優(yōu)惠，對于需要保留的稅收優(yōu)惠政策應貫徹以行業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔的原則。

　　[關鍵詞]企業(yè)所得稅；優(yōu)惠政策；尋租行為

　　一、我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的制度基礎

　　1.所得稅優(yōu)惠政策的簡單界定——非基準稅收制度。稅收優(yōu)惠是政府為實現(xiàn)特定的政策目標，在法定基準納稅義務的基礎上，對一部分負有納稅義務的組織與個人免除或減輕一部分稅收。所得稅優(yōu)惠是其中的一種。從理論上講，任何國家的稅收制度都包括基準與非基準兩個部分，并以基準部分為主，非基準部分為輔，如果非基準稅收制度成為稅收制度中的主要部分，就要對整個稅收制度進行改革。就企業(yè)所得稅而言，各個國家均有程度不等的優(yōu)惠政策，但在我國作為非基準稅收制度的企業(yè)所得稅優(yōu)惠其種類相對較多，且十分繁雜，這與我國現(xiàn)行所得稅制度密切相關。

　　2.現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度——兩稅并存。（1）對外資企業(yè)而言，1980年和1981年先后頒布了《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國外國企業(yè)所得稅法》，后于1991年4月合并為一個統(tǒng)一的稅種，頌布了《中華人民共和國外商投資企業(yè)與外國企業(yè)所得稅法》。（2）1994年稅制改革時，將1984年頌布的《中華人民共和國國營企業(yè)所得稅條例（草案）》、1985年頌布的《中華人民共和國集體企業(yè)所得稅暫行條例》合并為《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》。（3）兩稅并存是我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度的最大特點，即對內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)分別適用不同的稅收制度。外資企業(yè)所得稅法屬法律范疇，透明度和權(quán)威性比內(nèi)資企業(yè)高；而內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例為行政法規(guī)，立法層次低。

　　3.現(xiàn)行兩稅并存制度形成的過程。（1）吸引外資是兩稅并存制度形成的基本動因。改革開放初期，為充分發(fā)揮“后發(fā)優(yōu)勢”，經(jīng)濟建設中迫切需要引進外資以及先進的技術和管理經(jīng)驗，因此，促進對外開放是我國制定涉外企業(yè)所得稅的主要宏觀背景。稅收立法原則集中體現(xiàn)了對這一背景的積極回應，即為貫徹對外開放方針，在維護國家主權(quán)的基礎上，對外商投資企業(yè)征收企業(yè)所得稅時實行稅率從低、優(yōu)惠從寬、手續(xù)從簡的政策，并參照國際慣例，確定合理的稅基。這主要體現(xiàn)在計算所得額時對扣除項目的規(guī)定方面。（2）內(nèi)資企業(yè)所得稅稅前扣除限制是企業(yè)改革過程中的制度選擇。我國國有企業(yè)改革的歷史就是內(nèi)部控制問題產(chǎn)生和發(fā)展的歷史，所得稅稅前扣除限制制度是在國有企業(yè)內(nèi)部控制背景下的制度選擇。我國1994年稅制改革時，占經(jīng)濟主導地位的是國有企業(yè)和集體企業(yè)，對內(nèi)資企業(yè)征收企業(yè)所得稅時，在稅基的確認方面也體現(xiàn)了當時國民收入分配的指導思想（國家拿大頭，集體拿中頭，個人拿小頭）?？刂茋蟮墓べY發(fā)放、抑制龐大的業(yè)務招待費等在稅前扣除方面的多種限額和按比例扣除的規(guī)定是其具體體現(xiàn)。這樣，雖然內(nèi)資企業(yè)所得稅的名義稅率與外企相同，但實際稅率高于外企。主要體現(xiàn)在稅基的確認上，例如在計算應稅所得額時對扣除項目的規(guī)定方面與外企差異較大。現(xiàn)行所得稅制度也是利益集團與政府部門（立法機構(gòu)）博弈的結(jié)果。隨著經(jīng)濟的高速發(fā)展，所有制認識上的突破及所有制結(jié)構(gòu)的變化，社會各利益集團紛紛從各自的角度向決策層爭取利益：內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)相比稅負不公，外資企業(yè)享受超國民待遇，而且各行業(yè)之間稅負差距也很大。決策層（政策制定者）會根據(jù)特定的政治經(jīng)濟環(huán)境出臺各類的針對特定納稅人或特定行業(yè)的優(yōu)惠政策，使得我國的企業(yè)所得稅制度逐漸趨向于“高稅率，多優(yōu)惠”的稅收制度。這樣的稅收制度使得稅收優(yōu)惠政策更具吸引力：一方面，政府運用稅收工具調(diào)控經(jīng)濟的目標更容易達到，政府的優(yōu)惠政策將對特定納稅人或特定行業(yè)產(chǎn)生明顯的扶持作用；另一方面，這一制度也更加激勵納稅人通過各種渠道和手段向政策制定者爭取稅收優(yōu)惠，于是以稅收優(yōu)惠為主要手段的區(qū)域稅收競爭，使得稅收優(yōu)惠政策按路徑依賴最終走向“閉鎖”，即在維持高名義稅率的基礎上稅收優(yōu)惠政策越出越多，目前約有七十種，涉及相關文件近二百個。

　　二、對現(xiàn)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的評析

　　我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策有以下幾種類型：（1）稅率式優(yōu)惠，如零稅率、低稅率；（2）稅基式優(yōu)惠，如計算應稅所得額時對各類扣除標準的突破，計稅工資、折舊率、研發(fā)費的加計扣除規(guī)定，免稅收入等；（3）稅額式優(yōu)惠，如國產(chǎn)設備投資抵免新增所得稅，再投資退稅，減半征收等。下面對我國“高稅率，多優(yōu)惠”的稅收制度效果作簡單評析：

　　1.企業(yè)所得稅優(yōu)惠是一種“稅式財政支出”。傳統(tǒng)觀點認為稅收只是政府取得財政收入的工具，但隨著經(jīng)濟的發(fā)展和理論研究的深入，人們開始從稅式支出的角度理解稅收優(yōu)惠。即稅收優(yōu)惠是政府通過稅收體系進行的支出，因此稱之為稅式支出。認為稅式支出與財政支出一樣，都是由政府進行的支出，只是支出形式不同而已。財政支出是直接給支出單位撥款，而稅式支出是將國家應收的稅款不征收上來，以稅收優(yōu)惠的形式給予納稅人，其實質(zhì)是一樣的。

　　實踐中，盡管我國嚴格按照稅收法律的規(guī)定，對稅收優(yōu)惠的條款進行了清理，但還沒有編制我國的稅式支出目錄。在稅收優(yōu)惠政策的具體執(zhí)行過程中，一些地方政府以促進本地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展為名，出臺了許多稅收優(yōu)惠方面的“土政策”，致使稅收優(yōu)惠政策非?；靵y，直接導致財政收入的流失。

　　2.稅收優(yōu)惠對吸引外資的作用有限。一般來說，對FDI（外國直接投資）的吸引力主要包括以下因素：一是市場潛力因素。一個潛力巨大的市場對吸引外資具有重要的作用。二是政局和法律因素。政局不穩(wěn)定直接影響投資的安全性，而法律不健全又使投資者的權(quán)益得不到有效保護。三是要素稟賦等比較優(yōu)勢因素。包括勞動力、資源稟賦等。四是成本和激勵因素。包括地理優(yōu)勢節(jié)約運輸成本，或是當?shù)卣o予的優(yōu)惠政策。五是一國區(qū)域內(nèi)部的集群因素。東道國特定區(qū)域內(nèi)的產(chǎn)業(yè)集群對FDI具有較強的吸引力，它使東道國在吸引FDI方面具有持續(xù)的競爭優(yōu)勢。市場潛力、政局的穩(wěn)定與法律的健全是決定外資是否投資的基本條件。目前來看，政府的優(yōu)惠政策在吸引FDI方面的作用呈不斷弱化的趨勢。有學者對保加利亞、前捷克斯洛伐克、匈牙利、波蘭和羅馬尼亞等5個經(jīng)濟轉(zhuǎn)型國家所實行的外國直接投資稅收優(yōu)惠政策進行了研究，研究結(jié)果表明，稅收優(yōu)惠并不是吸引外國直接投資的有效方法。除了極高的稅收水平以及資本自由流動兩種特殊情況以外，通常稅收優(yōu)惠在跨國公司的投資決策中并不起決定性作用，而且國家之間較小的企業(yè)所得稅稅負差異不可能對跨國公司的投資決策產(chǎn)生重大影響。